Ндс для комиссионера на усн

Комитент применяет общую систему налогообложения, а комиссионер — УСН. При этом комиссионер реализует также и собственные товары (работы, услуги). Каким образом отражается в чеке ККТ продажа товара комитента комиссионером?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Комиссионер при реализации товаров комитента обязан применять ККТ и учитывать требования Закона N 54-ФЗ, в частности выдавать покупателю кассовый чек, содержащий все обязательные реквизиты.
При этом для целей внесения в фискальные документы данных о том, что при расчете пользователь осуществляет расчет, являясь комиссионером, предусмотрены дополнительные реквизиты:
— реквизит «признак агента». При осуществлении расчета с покупателем (клиентом) пользователем, являющимся комиссионером, этот реквизит в фискальном документе в печатной форме принимает значение «КОМИССИОНЕР»;
— реквизит «признак агента по предмету расчета» (в случае, если предметом расчета выступает товар (работа, услуга) комитента).
Также необходимо заполнять реквизиты «данные поставщика» и «ИНН поставщика», в которых указываются данные комитента (наименование и телефон поставщика, его ИНН).
В кассовом чеке, который покупателю выдает комиссионер при расчете за реализованный товар комитента, указывается система налогообложения комиссионера. Однако в кассовом чеке, выдаваемом при расчете за комиссионный товар, необходимо указывать ставку и сумму НДС в отношении этого товара, принадлежащего комитенту, применяющему общую систему налогообложения.
Обращаем внимание, что каких-либо разъяснений уполномоченных органов по вопросу особенностей применения ККТ и оформления кассовых чеков при осуществлении расчетов комиссионером, нами не обнаружено. Минфин России по вопросам технической реализации расчетов, о применении реквизитов и форматов кассовых чеков, а также о формировании кассовых чеков в зависимости от различных условий рекомендует обращаться в ФНС России.

Обоснование позиции:
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Иными словами, в отношениях с покупателями именно комиссионер выступает в качестве продавца.
Соответственно, все необходимые действия, связанные с продажей комиссионного товара покупателям, включая оформление документов, сопровождающих сделку, счетов-фактур в установленных законодательством случаях, а также применение контрольно-кассовой техники (далее — ККТ) при расчетах с покупателями, осуществляет именно комиссионер (п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа» (далее — Закон N 54-ФЗ)).
В письме Минфина России от 20.07.2017 N 03-01-15/46225 указано, что при реализации товаров комиссионером ККТ применяется в обязательном порядке (смотрите также письма Минфина России от 26.06.2017 N 03-01-15/39998, от 20.12.2016 N 03-01-15/76178, от 11.06.2009 N 03-01-15/6-310, ФНС России от 20.06.2005 N 22-3-11/1115)*(1).
При этом комиссионер при расчетах обязан выполнять требования Закона N 54-ФЗ, в том числе установленные п.п. 2, 6 ст. 1.2 Закона N 54-ФЗ:
— выдать при осуществлении расчета кассовый чек или бланк строгой отчетности (БСО) покупателю;
— обеспечить передачу в момент расчета всех фискальных данных в виде фискальных документов, сформированных с применением ККТ, в налоговые органы.

Оформление чеков комиссионером

Требования к кассовому чеку определены ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ. К числу обязательных реквизитов, которые в общих случаях должны содержаться в кассовом чеке, отнесены в том числе (интересующие нас в рассматриваемой ситуации) (п. 1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ):
— применяемая при расчете система налогообложения;
— наименование товаров, платежа, выплаты, их количество, цена за единицу с учетом скидок и наценок, стоимость с учетом скидок и наценок, с указанием ставки НДС (за исключением случаев осуществления расчетов пользователями, не являющимися налогоплательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, а также осуществления расчетов за товары, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС);
— сумма расчета с отдельным указанием ставок и сумм НДС по этим ставкам (за исключением случаев осуществления расчетов пользователями, не являющимися налогоплательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, а также осуществления расчетов за товары, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС).
Кроме того, в соответствии с абзацем двенадцатым п. 4, абзацем шестым п. 5 статьи 4.1 Закона N 54-ФЗ приказом ФНС России от 21.03.2017 N ММВ-7-20/[email protected] (далее — Приказ) утверждены дополнительные реквизиты фискальных документов (Приложение 1) и форматы фискальных документов (Приложение 2), обязательные к использованию.
Обращаем внимание, что не все реквизиты указываются непосредственно в кассовом чеке (в печатной форме), однако они вносятся пользователем в ККТ для формирования и передачи фискальных данных в электронной форме.
Кассовый чек (БСО) должен содержать реквизиты, указанные в таблице 19 (п. 24 Приложения 2). При этом из анализа Приказа (пп. «о» п. 3 Приложения 1, таблицы 4, 5, 10, 21, 23 Приложения 2) можно выделить следующие реквизиты, относящиеся к комиссионной торговле:
— реквизит «признак агента», значения которого приведены в таблице 10. В примечании к данной таблице указано, что в кассовом чеке (БСО) соответствующий бит («5» для комиссионера) реквизита «признак агента» должен указывать, что пользователь осуществляет расчет, являясь соответствующим агентом.
При осуществлении расчета с покупателем (клиентом) пользователем, являющимся комиссионером, этот реквизит в фискальном документе (далее — ФД) в печатной форме принимает значение «КОМИССИОНЕР»*(2);
— реквизит «признак агента по предмету расчета», значения которого приведены в таблице 21. При осуществлении расчета с покупателем (клиентом) пользователем, являющимся комиссионером, указывается «КОМИССИОНЕР»;
— реквизит «данные поставщика», значения которого приведены в Таблице 23. В нем указываются данные лица, являющегося комитентом в соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ, а именно, наименование и телефон поставщика;
— реквизит «ИНН поставщика» (п. 11 Примечаний к Таблице 20).
Отметим, что Приказ не содержит конкретных указаний о применении тех или иных реквизитов в различных ситуациях. Разъяснений уполномоченных органов по вопросу особенностей применения ККТ при осуществлении расчетов комиссионером нами не обнаружено. Отметим, что Минфин России по вопросам технической реализации расчетов, о применении реквизитов и форматов кассовых чеков, а также о формировании кассовых чеков в зависимости от различных условий считает целесообразным обращаться в ФНС России (письма Минфина России от 21.04.2017 N 03-01-15/24306, от 27.01.2017 N 03-01-11/4154, от 01.03.2017 N 03-01-15/11618, от 16.03.2017 N 03-01-15/15260, от 21.04.2017 N 03-01-15/24312, от 12.05.2017 N 03-01-15/28914)*(3).
В частности, нет достаточной ясности в порядке указания и различий реквизитов «признак агента» и «признак агента по предмету расчета».
При этом реквизит «признак агента по предмету расчета» является частью реквизита «предмет расчета», структура данных которого указана в таблице 20 Приказа. В то время как реквизит «признак агента» не привязан к предмету расчета, при этом указывается один раз в кассовом чеке (не может повторяться), в отличие от реквизита «признак агента по предмету расчета», который указывается каждый раз в составе данных о предметах расчета — реализуемых товарах (работах, услугах).
Исходя из п. 2 Примечаний к таблице 19 можно предположить, что реквизит «признак агента» (вместе с реквизитом «телефон поставщика») включается в состав кассового чека, который содержит сведения о расчетах пользователя, являющегося комиссионером в случае реализации товаров (работ, услуг) только комитента (то есть без реализации собственных товаров (работ, услуг) пользователем).
Если же пользователь осуществляет расчет за несколько предметов расчета, в том числе исполняя обязанности агента (комиссионера) — например, при реализации собственного товара и товара комитента одному покупателю, то в ФД указывается реквизит «признак агента по предмету расчета», относящийся к описанию предмета расчета. Отметим, что именно таким образом оформлен кассовый чек в примере, приведенном в Методических рекомендациях «Продажа комиссионером собственных и комиссионных товаров», разработанных специалистами ФНС России*(3).
Как видим, Приказом предусмотрена возможность формирования фискальных документов (в том числе кассового чека) с учетом особенностей осуществления комиссионной торговли. При этом в налоговые органы будут передаваться фискальные документы, сформированные онлайн-кассой при осуществлении расчетов в рамках исполнения договора комиссии.

Применяемая система налогообложения

В Законе N 54-ФЗ не указано, чья система налогообложения указывается в кассовом чеке — комиссионера или комитента. Однако исходя из текста Приказа можно прийти к выводу, что в кассовом чеке, который покупателю выдает комиссионер (пользователь ККТ) при расчете за реализованный товар комитента, указывается система налогообложения комиссионера.
Так, в п. 7 Примечаний к таблице 7 указано, что реквизит «системы налогообложения» должен содержать сведения о системах налогообложения, которые могут применяться пользователем при применении регистрируемого экземпляра ККТ, в соответствии правилами, указанными в таблице 9.
В кассовом чеке, БСО, кассовом чеке коррекции и БСО коррекции может быть указана только одна из применяемых пользователем систем налогообложения (таблица 5).
Под пользователем для целей Закона N 54-ФЗ понимается организация или индивидуальный предприниматель, применяющие ККТ при осуществлении расчетов (ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ). В рассматриваемой ситуации пользователем признается комиссионер.

Ставка НДС

По смыслу положений п. 1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ ставка и сумма НДС, указываемая в кассовом чеке, относится именно к продаваемому товару (предмету расчета). Таким образом, кассовый чек должен содержать указание на ставку и сумму НДС, относящуюся к товару (работе, услуге), за который производится расчет.
При продаже комиссионных товаров переход права собственности происходит непосредственно от комитента к покупателю (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Соответственно, объект обложения НДС при реализации комиссионных товаров (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ) возникает у комитента, являющегося налогоплательщиком НДС, а не у комиссионера.
Следовательно, при реализации товаров комитента, осуществляемой комиссионером, применяющим УСН, обязанность по исчислению и уплате НДС у последнего не возникает.
В рассматриваемой ситуации комитент, применяющий общую систему налогообложения (ОСН), признается плательщиком НДС в отношении реализуемых комиссионером, применяющим УСН, товаров (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Соответственно, в данном случае покупателям предъявляется сумма НДС к оплате (п.п. 1, 4, 6 ст. 168 НК РФ). В связи с этим необходимо указывать в кассовом чеке, выдаваемом при расчете за комиссионный товар, ставку и сумму НДС в отношении этого товара, принадлежащего комитенту.
При этом при реализации товаров комитента, облагаемых НДС, и выставлении покупателям соответствующих счетов-фактур у комиссионера не возникает обязанности по уплате выделенного в таких счетах-фактурах НДС и по представлению в налоговый орган декларации по НДС (письмо Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-11/37290). Полагаем, то же самое можно сказать и в отношении кассовых чеков, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой.

К сведению:
Приказом предусмотрен также реквизит «признак предмета расчета», который зависит от вида предмета расчета — товар, работа, услуга и т.п. Значения реквизита «признак предмета расчета» и перечень оснований для присвоения соответствующих значений реквизиту, а также формат данных этого реквизита фискального документа в печатной форме указаны в таблице 29 (п. 34 Приложения 2).
В случае осуществления расчета с комитентом за оказанные услуги по договору комиссии (получения вознаграждения) с применением ККТ в реквизите «признак предмета расчета» комиссионер указывает «АГЕНТСКОЕ ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ» или «АВ».

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
— Энциклопедия решений. Налогообложение комиссионера, реализующего товары комитента.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

20 октября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

НДС для комиссионера (Егорова Е.)

Дата размещения статьи: 29.09.2015

В деловой практике используется несколько видов посреднических договоров. Один из них договор комиссии. В статье рассмотрим особенности исчисления НДС комиссионером, а также налоговые последствия для этой стороны договора в зависимости от его условий.

Договор комиссии — это договор, по которому одна сторона (комиссионер) за вознаграждение обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить сделку от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК РФ). Например, предметом сделки может быть продажа комиссионером товаров, принятых для продажи по договору комиссии от комитента. Такой вид договора подойдет, в частности, оптовикам, которые осуществляют перепродажу партий товаров.

Учет комиссионера

Товары, принятые комиссионером для продажи, учитываются на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Стоимость товаров указывается в сумме, предусмотренной договором и указанной в актах приема-передачи. В бухгалтерском учете в этом случае нужно сделать запись:
Дебет 004
— отражена стоимость полученного товара.
После продажи товара покупателю или его возврата комитенту комиссионер делает в бухгалтерском учете следующую запись:
Кредит 004
— стоимость проданного (возвращенного) товара.
Аналитический учет комиссионер должен вести в разрезе комитентов и видов товаров.
При отгрузке товара покупателю в учете комиссионера отражается кредиторская задолженность перед комитентом на счете 76.
Дебет 62 Кредит 76
— отражена реализация товара комитента покупателю;
Дебет 51 Кредит 62
— получены денежные средства от покупателя;
Дебет 76 Кредит 51
— перечислены комитенту денежные средства, полученные от покупателя.
При получении оплаты от покупателя и перечислении оплаты комитенту у комиссионера не образуется доходов и расходов. Сумма вознаграждения, полученная посредником, признается доходом от обычных видов деятельности на дату подписания комитентом отчета комиссионера (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Доход отражается у комиссионера следующим образом:
Дебет 51 Кредит 76
— получена от комитента сумма вознаграждения;
Дебет 76 Кредит 90
— отражен доход комиссионера.
При этом сумма вознаграждения, полученного комиссионером за свои услуги, облагается НДС (п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ). В учете запись по отражению НДС выглядит так:
Дебет 90-3 Кредит 68
— отражен НДС.
Комиссионер уплачивает НДС только со стоимости вознаграждения, полученного от комитента, при выполнении обязательств по договору комиссии. Тем самым комиссионер не вправе применять вычеты по НДС в отношении сумм, предъявленных другими лицами комитенту.
В том случае, если комиссионер не участвует в расчетах между комитентом и третьим лицом, в учете могут быть такие типовые проводки:
Дебет 76 Кредит 90-1
— признан доход в виде комиссионного вознаграждения;
Дебет 90-3 Кредит 68
— начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Дебет 51 (50) Кредит 76
— отражена сумма комиссионного вознаграждения.

Счет-фактура от комиссионера

При оказании посреднических услуг комиссионер должен выставить комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения в общеустановленном порядке. Срок выставления счета-фактуры составляет пять календарных дней со дня подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг (отчета) или получения аванса в счет предстоящего оказания услуг. Предмет договора комиссии — товары, которые посредник от своего имени приобрел за счет комитента, — в счет-фактуру не нужно включать. Выставленный счет-фактура комиссионеру следует зарегистрировать в книге продаж и в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Продажа товаров

Посредник обязан вести учет счетов-фактур, даже если сам плательщиком НДС не является.
Комиссионер должен оформить два экземпляра счета-фактуры при отгрузке товаров, полученных от комитента для продажи. Один экземпляр такого счета-фактуры комиссионеру нужно передать покупателю товаров, а второй — зарегистрировать в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Регистрировать в книге продаж рассматриваемый счет-фактуру комиссионеру не нужно, а его показатели необходимо передать комитенту.
На основании полученных данных комитент выставляет счет-фактуру на имя комиссионера, который в свою очередь регистрирует его в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. В книге покупок комиссионер такой счет-фактуру не регистрирует.
Комиссионер, применяющий УСН, не освобождается от обязанности составлять счета-фактуры комитентам по приобретенным для него товарам на основании счетов-фактур, полученных от продавцов. Вместе с тем у комиссионера не возникает обязанности по уплате в бюджет НДС по товарам, реализуемым комитентом. Уплате подлежит налог, исчисленный с суммы комиссионного вознаграждения (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2015 N 17АП-560/2015-АК по делу N А50-21512/2014). Комиссионер должен вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении комиссионной деятельности и отражать указанные в них сведения в декларации по НДС (с 1 января 2015 г.). Обязанности по формированию книги покупок, книги продаж у комиссионера нет.

На заметку. Комиссионер вправе составить сводный счет-фактуру по нескольким счетам-фактурам, полученным от продавцов товаров, если они выписаны на одну дату.

Рассмотрим, что нужно сделать, если комиссионер получил счет-фактуру от комитента после налогового периода, в котором он был выставлен комиссионером покупателю. Такой счет-фактуру, полученный от комитента, нужно зарегистрировать в графе 4 ч. 2 журнала учета в периоде, в котором документ был получен. Вместе с тем в графу 12 ч. 1 журнала учета нужно внести уточняющую запись за тот период, в котором был зарегистрирован счет-фактура, выставленный комиссионером. При этом указываются номер и дата счета-фактуры комитента из графы 4 ч. 2 журнала учета текущего налогового периода. После внесения изменений в ч. 1 журнала учета комиссионеру следует представить в инспекцию уточненную декларацию по НДС. Если это не сделать, то есть риск того, что при проверке инспекция выявит противоречия, свидетельствующие о занижении суммы НДС, подлежащей уплате (Письмо Минфина России от 27.04.2015 N 03-07-11/24223).
Также отметим, что при реализации товаров комитента через субкомиссионера комиссионер выставляет субкомиссионеру счета-фактуры. Эти счета-фактуры составляются в отношении комитента. Субкомиссионер заполняет графы 10 — 12 части первой журнала учета счетов-фактур, выставленных покупателям, в отношении комиссионера (Письмо Минфина России от 02.04.2015 N 03-07-09/18349).

Покупка товаров

В случае приобретения фирмой товаров через посредника комиссионер должен получить счет-фактуру от продавца. Этот счет-фактуру нужно отразить в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (без регистрации указанного счета-фактуры в книге покупок). На основании данных, указанных в счете-фактуре, выставленном продавцом, комиссионер оформляет два экземпляра счета-фактуры. С этими экземплярами нужно поступить следующим образом: посредник указывает дату счета-фактуры, выставленного комиссионеру продавцом, а вот номер комиссионер присваивает счету-фактуре самостоятельно. Кроме того, указываются наименование, адрес, ИНН и КПП продавца. Также нужно указать реквизиты документов о перечислении аванса комиссионером продавцу и комитентом комиссионеру. Один экземпляр счета-фактуры комиссионер передает комитенту вместе с приобретенными для него товарами (с приложением заверенной копии счета-фактуры продавца). Второй экземпляр комиссионеру нужно зарегистрировать в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (без записи в книге продаж).
Для удобства комиссионеры могут объединять сведения обо всех продавцах при выставлении счета-фактуры комитенту, а комитенты — обо всех покупателях при выставлении счета-фактуры комиссионеру в одном сводном счете-фактуре. Эти сведения — наименования контрагентов, их ИНН и КПП, места нахождения, наименования грузоотправителей и грузополучателей, реквизиты платежных документов — нужно будет вносить в соответствующие строки счета-фактуры, разделяя их знаком «;» (точка с запятой).

Условия договора для целей налогообложения

По общему правилу расходы по хранению имущества комитента несет комиссионер.
Помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере комитент обязан возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения.
В договоре или в отдельном приложении к нему стороны могут предусмотреть обязанность комитента возместить комиссионеру указанные затраты (ст. 1001 ГК РФ). Например, может быть предусмотрено возмещение комитентом таких затрат, как оплата транспортных расходов (включая страхование), таможенного оформления оборудования (в т.ч. пошлины, сборы и НДС) и сертификации.
Если комитент не оплатит затраты, понесенные комиссионером при исполнении договора, ввиду того, что их возмещение не предусмотрено договором, то последний вправе учесть их в составе расходов при налогообложении прибыли. Поскольку в таком случае вынуждено осуществленные комиссионером расходы при исполнении обязательств по договору комиссии соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.
При этом следует иметь в виду, что в целях налога на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями договора. Такие же положения предусмотрены в отношении расходов, понесенных агентом по агентскому договору, а также в случае иного аналогичного договора (п. 9 ст. 270 НК РФ).
Внимательное отношение компании-посредника к условиям договора поможет избежать споров с налоговой инспекцией (Постановления Арбитражного суда Кавказского округа от 29.12.2014 N Ф08-9770/2014 по делу N А32-39990/2013, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2014 N 15АП-10003/2014 по делу N А32-39990/2013).
Еще одним из условий договора является определение даты оказания посредником услуг, то есть даты, когда он признается исполнившим поручение. Это может быть дата подписания акта или утверждения заказчиком отчета. С этой даты у посредника возникает право на вознаграждение и как следствие — обязанность исчислить НДС с суммы этого вознаграждения.
Отметим, что комиссионная торговля наряду с применением посредниками общей системы налогообложения может облагаться единым налогом при применении УСН, а также ЕНВД.
В случае совмещения УСН и ЕНВД посредник не должен исчислять налог в рамках УСН с суммы комиссионного вознаграждения, если в отношении предпринимательской деятельности по договорам комиссии уплачивает ЕНВД (Письмо Минфина России от 28.11.2014 N 03-11-06/3/60775).

Реализация по более выгодным условиям

Помимо суммы вознаграждения за оказанную посредническую услугу, комиссионеру следует исчислять НДС по ставке 18 процентов с сумм дополнительного вознаграждения, а также дополнительной выгоды.
Дополнительная выгода у комиссионера может возникнуть, например, в случае реализации товаров по более выгодным условиям, чем предусмотрено договором. Отметим, что если комиссионер в результате реализации товаров по цене выше согласованной принял возникшую разницу в цене на свой счет, то комитент не вправе отказаться от заключенной сделки (п. 3 ст. 995 ГК РФ). Полученная таким образом дополнительная выгода делится поровну между комитентом и комиссионером, если договор не предусматривает других условий (ч. 2 ст. 992 ГК РФ). Имущество, поступившее к комиссионеру от комитента либо приобретенное за его счет, является собственностью последнего. Сумма дополнительной выгоды от реализации товаров, поступающая к комиссионеру в части, не подлежащей передаче комитенту, является для комиссионера доходом, в связи с чем облагается налогом на прибыль.

Переоформление поставок на комиссионные условия

Деловая сделка сторон может быть оформлена соглашением, в котором содержатся элементы различных договоров, так называемым смешанным договором. Посреднические договоры не исключение. Например, отношения между сторонами могут предусматривать возможность последующего переоформления поставок товаров на комиссионные условия. В этом случае договорные отношения не сводятся исключительно к комиссионным условиям. В связи с чем налоговые последствия могут отличаться от тех, которые возникают в случае договора комиссии.
Допустим между компанией «Д» и фирмой «К» был заключен как раз такой договор. В выставленных счетах компанией «Д» содержится оферта на поставку товаров. Одним из условий поставки является предоплата, также предусмотрена возможность последующего переоформления поставок товаров на комиссионные условия. Фирма «К» перечислила предоплату и приняла с этой сумму НДС к вычету. Отметим, что в отличие от вычетов по товарам п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ не предусматривают для вычетов по авансам в качестве обязательного условия фактическую последующую поставку товаров, по которым производится предоплата. Факт того, что условия соглашений о поставке товаров в дальнейшем были изменены на условия комиссии, не является основанием для запрета вычетов по авансам, произведенных фирмой «К». При изменении условий договоров производится не снятие сумм налоговых вычетов по авансам, а восстановление НДС (Постановление ФАС Московского округа от 06.06.2014 N Ф05-5378/2014 по делу N А40-131282/13). Восстановить налог следует в том периоде, когда произошло это изменение (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Кроме того, в рассматриваемом случае факт отсутствия в комиссионном договоре условия о предоплате не является основанием для аннулирования произведенных фирмой «К» вычетов по авансу.

Ндс для комиссионера на усн

Участниками договора комиссии могут быть организации, применяющие упрощенную систему. Если же одной стороной является предприятие, находящееся на общем режиме налогообложения, а другой — «упрощенец», то у обоих возникает множество проблем, связанных с налогообложением. Попробуем их разрешить.

Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ в рамках договора комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, несмотря на то что комитент был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя поручительство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение. Размер и порядок уплаты дополнительного вознаграждения должны быть установлены в договоре комиссии. Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен, оно уплачивается после исполнения договора в размере, в котором при сравнимых обстоятельствах обычно взимается плата за аналогичные услуги. Это установлено пунктом 1 статьи 991 ГК РФ.

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере согласно статье 1001 ГК РФ возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения.

Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом, то дополнительная выгода делится между комиссионером и комитентом поровну. Если, конечно, договором не предусмотрен другой порядок распределения этой выгоды. Об этом сказано в статье 992 ГК РФ.

По исполнении поручения комиссионер обязан в соответствии со статьей 999 представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Если у комитента имеются возражения по отчету, он должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Если комиссионер — «упрощенец»…

В ситуации, когда участники посреднического договора используют разные системы налогообложения, часто возникает много сложных вопросов. Как исчислять налоги, если комиссионер — «упрощенец», а комитент применяет общую систему налогообложения? Что является доходом комиссионера? Как правильно оформить учетные документы? Какие расходы комиссионер может признать, если он выбрал объектом налогообложения «доходы минус расходы»? Нужно ли комиссионеру, применяющему УСН, выставлять счета-фактуры? Попробуем ответить на эти вопросы.

Объектом налогообложения по единому налогу при упрощенной системе налогообложения признаются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Об этом гласит пункт 1 статьи 346.14 НК РФ. При этом, как сказано в пункте 2 той же статьи, выбор объекта налогообложения осуществляет налогоплательщик.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 Кодекса при определении объекта налогообложения учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При этом доходы, перечисленные в статье 251 НК РФ, при УСН не учитываются.

Статья 251 Кодекса содержит норму, напрямую касающуюся участников посреднических договоров. Подпунктом 9 пункта 1 этой же статьи предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, поступившего комиссионеру в связи с исполнением договора комиссии. То есть имущество (в том числе деньги), полученное от комитента или покупателя (продавца) для комитента, у комиссионера-«упрощенца» доходом не является и единым налогом не облагается. Доходом комиссионера является только комиссионное вознаграждение. Денежные средства, полученные от комитента в счет возмещения расходов комиссионера, также не являются доходами.

Как известно, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, используют кассовый метод для определения момента признания доходов. Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Это установлено пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ.

Если комиссионер-«упрощенец» не участвует в расчетах, то доход у него признается на дату поступления на его счет комиссионного вознаграждения от комитента. В случае участия комиссионера в расчетах он, как правило, удерживает свое вознаграждение из средств, полученных или от покупателей, или от комитента (в зависимости от того, что делает комиссионер для комитента: продает или покупает).

Доход у комиссионера считается полученным в тот день, когда покупатели или комитент перечислят деньги. При этом не имеет значения, что отчет комиссионера еще не подписан, то есть комиссионные услуги еще не оказаны. Ведь у тех, кто применяет упрощенную систему налогообложения, к доходам относятся и авансы, так как «упрощенцы» используют кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Получив от комитента или покупателей денежные средства и удержав из них комиссионное вознаграждение до момента подписания отчета, комиссионер получает таким образом аванс в сумме причитающегося вознаграждения.

В некоторых случаях по условиям договора комиссионер перечисляет всю сумму дохода комитенту. Последний после утверждения отчета комиссионера выплачивает ему вознаграждение. Это уже не аванс, а оплата за оказанные посреднические услуги.

В Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения [1], комиссионер отражает суммы, полученные в рамках договора комиссии, в графе «Доходы — всего» раздела I «Доходы и расходы». Из полученной суммы комиссионер выделяет доходы, облагаемые единым налогом, и отражает их в соответствующей графе.

Расходы, на сумму которых комиссионер может уменьшить свой налогооблагаемый доход, перечислены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Кроме того, пунктом 2 этой же статьи установлено, что расходы из указанного перечня должны соответствовать критериям пункта 1 статьи 252 Кодекса. А именно: они должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.

Налогоплательщики, применяющие УСН, признают расходы только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Это обусловлено тем, что «упрощенцы» применяют кассовый метод признания доходов и расходов.

Обратите внимание: имущество, переданное комиссионером комитенту в результате исполнения условий договора комиссии, не включается в состав расходов, уменьшающих доходы.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества, если договором не установлено иное. Об этом сказано в статье 1001 ГК РФ. То есть расходы на хранение имущества комитента, находящегося у комиссионера, несет последний. Причем независимо от того, где комиссионер хранит имущество комитента — на арендованном складе или на собственном. У комиссионера-«упрощенца» расходы по аренде склада уменьшают доходы (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Затраты на содержание собственного склада уменьшают доходы только по тем статьям расходов, которые предусмотрены для «упрощенцев» пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ.

Остальные расходы, понесенные комиссионером в связи с исполнением поручения, не уменьшают налогооблагаемую базу. Комитент обязан их возместить. Следовательно, это расходы не комиссионера, а комитента.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию России). Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ. Поэтому организации, применяющие УСН, обычно не выписывают счетов-фактур, не ведут журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж.

А если «упрощенец» является комиссионером по договору комиссии? Тогда выписывать счета-фактуры ему приходится. И вот почему.

Исходя из норм Гражданского кодекса комиссионер, заключая договор комиссии, оказывает комитенту услуги, а комитент в рамках договора комиссии осуществляет реализацию товаров (работ, услуг), принадлежащих ему на праве собственности, или покупку товаров (работ, услуг) с помощью комиссионера. Фактически покупателем или продавцом перед третьими лицами является комитент, а не комиссионер. Комиссионер выступает как посредник. Поэтому комиссионер должен выполнить за комитента его обязанность по исчислению НДС и предъявить счет-фактуру покупателю.

При реализации товаров (работ, услуг) комитента посредник, выступающий от своего имени, выставляет счет-фактуру покупателю. Второй экземпляр счета-фактуры посредник подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, не регистрируя его в книге продаж. Такой порядок установлен в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость [2].

Показатели счетов-фактур, выставленных посредником покупателям, отражаются в счетах-фактурах, которые комитент выписывает посреднику и регистрирует в своей книге продаж. Это установлено пунктом 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость [3].

В налоговом и бухгалтерском учете комитент отражает поступившую на расчетный счет или в кассу посредника выручку на основании отчета комиссионера. Поэтому в посреднических договорах необходимо четко определить порядок и сроки представления комиссионером отчета комитенту. Поступление отчета от комиссионера позднее установленных договором комиссии сроков не освобождает комитента от ответственности за несвоевременную уплату НДС.

Если комиссионер закупает товары для комитента, то основанием у последнего для вычета НДС по приобретенным товарам является счет-фактура, выставленный на его имя продавцом. Если же продавец выставил счет-фактуру на имя комиссионера, комитент может принять НДС к вычету на основании счета-фактуры, полученного от посредника. В этом случае посредник выставляет комитенту счет-фактуру, в котором отражает показатели из счета-фактуры, полученного от продавца. При этом счета-фактуры — ни выставленный комиссионером, ни полученный им — в книге покупок и книге продаж у комиссионера не регистрируются.

На сумму вознаграждения комиссионера-«упрощенца» НДС не начисляется. Следовательно, счет-фактуру на комиссионное вознаграждение комиссионер комитенту не выставляет.

Если комитент — «упрощенец»…

Если организация, применяющая УСН, по условиям договора комиссии является комитентом, у нее возникает еще больше проблем, чем у «упрощенца»-комиссионера. При этом основные трудности связаны с особенностями признания доходов и расходов при УСН.

Если комитент-«упрощенец» реализует товары по договору комиссии, то у него появляются сложности с определением даты возникновения дохода. Дело в том, что пункт 1 статьи 346.17 НК РФ устанавливает дату признания доходов как день поступления средств на расчетный счет или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом не уточняется, в чью кассу (комитента или комиссионера) должны поступить деньги.

Исходя из общих принципов признания доходов и расходов кассовым методом, можно сделать вывод, что в статье 346.17 НК РФ идет речь о денежных средствах, поступивших на расчетный счет или в кассу комитента, а не комиссионера. Это подтверждается также пунктом 2 этой же статьи, в котором есть прямая ссылка на налогоплательщика. А таковым в нашем случае является комитент. Следовательно, комитент, применяющий УСН, должен признавать доходы в момент поступления денежных средств на его расчетный счет или в кассу. Основанием для этого служит выписка с расчетного счета комитента или кассовые документы. Такая же позиция изложена, например, в письме УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 № 21-09/54651.

Если комиссионер не участвует в расчетах, то комитент получит от покупателей всю вырученную сумму за реализованный товар, включая комиссионное вознаграждение. В этом случае датой признания дохода будет день поступления денег от покупателя на расчетный счет комитента. Доходом комитента будет вся полученная от комиссионера сумма. Такой же момент признания и размер доходов у комитента будет, если комиссионер, участвующий в расчетах, сначала перечислит комитенту все полученное в рамках договора комиссии, а потом комитент выплатит ему вознаграждение.

Но при этом у комитента, применяющего упрощенную систему налогообложения, который выбрал объектом налогообложения «доходы минус расходы», появляются сложности с отнесением комиссионного вознаграждения в состав расходов. Ведь статья 346.16 НК РФ, где дается закрытый перечень расходов, применяемых при упрощенной системе налогообложения, не содержит такого вида расходов, как оплата услуг посредника. Правда, есть одно исключение. Речь идет о комиссионном вознаграждении, выплачиваемом комиссионеру за покупку материалов для комитента. В этом случае вознаграждение можно учесть в стоимости материалов. Подпунктом 5 статьи 346.16 к расходам, уменьшающим доходы при «упрощенке», отнесены материальные расходы. Они определяются в порядке, установленном статьей 254 Кодекса (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В свою очередь, в пункте 2 статьи 254 сказано, что в стоимость товарно-материальных ценностей включаются и комиссионные вознаграждения. Во всех остальных случаях комиссионное вознаграждение не уменьшает доходы комитента, применяющего УСН.

А как учитываются доходы комитента-«упрощенца», если комиссионер удерживает свое вознаграждение из поступивших от покупателя денежных средств? В этом случае сумма дохода комитента в книге учета доходов и расходов будет отражена уже за минусом вознаграждения. То есть будет равна сумме, фактически поступившей на расчетный счет комитента. Поэтому мы рекомендуем применять именно этот способ расчета.

Налогоплательщики, применяющие «упрощенку», вправе в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении налоговой базы уменьшить полученные доходы на сумму НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам). Правда, сделать это можно только в том случае, если стоимость таких товаров (работ, услуг) включена в расходы согласно закрытому перечню, данному в статье 346.16 Кодекса.

Но есть и другая точка зрения. Она заключается в следующем: независимо от того, уменьшают ли затраты по товарам (работам, услугам) доходы или нет, признать в составе расходов сумму уплаченного НДС все равно можно. Ведь в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ нет ограничения в части признания в составе расходов только сумм НДС по затратам из закрытого перечня. Налогоплательщикам, придерживающимся такой точки зрения, придется отстаивать ее в судебном порядке.

Комитент, применяющий УСН, счет-фактуру на свои товары комиссионеру не выставляет. Обязанность по ее составлению возлагается только на плательщиков НДС, а «упрощенец» таковым не является (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Не должен выставлять счет-фактуру и комиссионер покупателям при реализации товаров комитента, применяющего УСН. Ведь продавцом товаров остается комитент, а он освобожден от уплаты НДС.

Если же комиссионер ошибочно начислил и предъявил к уплате НДС, то налог необходимо заплатить в бюджет в той сумме, которая была указана в выставленном счете-фактуре (п. 5 ст. 173 НК РФ). Заплатить НДС в бюджет должен тот участник договора комиссии, который получил сумму налога. Если комиссионер перечислит сумму налога комитенту, то последний должен уплатить НДС в бюджет. Если же комитенту были перечислены деньги без НДС, то комиссионер должен заплатить налог в бюджет.

Некоторые налогоплательщики полагают, что, если они в данной ситуации налог не уплатят, ответственность им не грозит. При этом они ссылаются на то, что комитент-«упрощенец» не является плательщиком НДС. А ответственность по статье 122 НК РФ (за неуплату налога) применяется только к налогоплательщикам. Пени по статье 75 Кодекса также можно взыскать только с плательщиков налога.

Однако такой подход является ошибочным. Обязанность по уплате налога в бюджет в случае, если «упрощенец» предъявил НДС покупателю, прописана в пункте 5 статьи 173 НК РФ. Поэтому избежать штрафных санкций при неуплате в бюджет НДС, полученного от покупателя, не удастся.

Следует отметить особенности учета «входного» НДС. Если комиссионер закупает товары для комитента-«упрощенца», то полученный от покупателя счет-фактуру на эти товары комиссионер перевыставляет комитенту. Последний в свою очередь принять сумму НДС к вычету не вправе, так как не является плательщиком этого налога. Но комитент может учесть налог в составе расходов (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Комиссионер и ЕНВД

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться только в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности, которые перечислены в Налоговом кодексе. В частности, в розничной торговле. Поэтому на практике возник спор: как расценивать торговлю по договору комиссии в случае, если она осуществляется в розницу? Как отдельный вид деятельности — посреднические услуги или как розничную торговлю товарами?

Комиссионер не реализует товары, он реализует услуги. Посреднические услуги не относятся к видам деятельности, по которым применяется единый налог на вмененный доход. По комиссионной торговле комиссионер должен применять либо «упрощенку», если он перешел на этот режим, либо общий режим налогообложения.

Однако есть и другая точка зрения. Представители МНС России считают, что организации-комиссионеры, фактически осуществляющие продажу товаров в розницу, могут быть переведены на уплату ЕНВД в порядке, установленном для налогоплательщиков, занимающихся розничной торговлей. В обоснование своей позиции они приводят следующие доводы.

Согласно положениям статьи 346.27 НК РФ розничной торговлей для целей ЕНВД является торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Данное определение позволяет утверждать, что действующее налоговое законодательство не дифференцирует для целей перехода на уплату ЕНВД торговлю товарами комитента и торговлю собственными товарами налогоплательщика, так как основным критерием для перехода на уплату ЕНВД является форма расчета с покупателями. К тому же комитент делегирует свои полномочия по реализации товара комиссионеру, а фактически осуществляет торговлю комиссионер. Поэтому налогообложение организации, которая перешла на уплату ЕНВД и реализует не только собственные товары, но и товары комитента, осуществляется в соответствии с главой 26.3 НК РФ.

Если налогоплательщики не согласны с последней точкой зрения, им придется отстаивать свою позицию в суде. Следует отметить, что у судебных органов нет единого мнения по данному вопросу. В практике федеральных судов принимались решения, как разрешающие налогоплательщикам, осуществляющим розничную торговлю комиссионными товарами, применять общий режим налогообложения, так и обязывающие их уплачивать ЕНВД.

[1] Форма этого документа утверждена приказом МНС России от 28.10.2002 № БГ-3-22/606.

[2] Документ утвержден постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

[3] Подробнее о порядке документооборота при договоре комиссии читайте в одном из ближайших номеров журнала. — Примеч. ред.

Обсуждение закрыто.